Ha emesso la seguente ordinanza sull'appello r.g. appelli
6206/1999 depositato il 16 settembre 1999, avverso la sentenza
n. 512/2/1998 emessa dalla Commissione tributaria provinciale di
Napoli da: Imposte dirette di Napoli II Ufficio; controparte: Dodo
D'Angio' S.r.l. in liq., residente a Napoli in via Nolana n. 28,
rappresentato da: Alvino Giovanni, residente a Napoli in via S.
Domenico n. 12, in qualita' di liquidatore, difeso da D'Urso Lucio,
residente a Napoli, in Corso Umberto I n. 381.
Atto impugnato: avv. Di Mora n. 1500869 - IRPEG + ILOR 88.
Svolgimento del processo
A seguito di avviso di mora notificatole il 20 novembre 1997,
relativamente al periodo d'imposta 1 gennaio - 4 ottobre 1988, la
S.r.l. Dodo D'Angio' il 5 dicembre 1997 notifico' ricorso al II
Ufficio distrettuale II. DD. di Napoli, poi depositato nei termini
alla Commissione tributaria provinciale, con il quale eccepi'
anzitutto l'intempestivita' dell'avviso, in quanto notificato oltre
il termine previsto dall'art 36-bis del d.P.R. 600/1973, che dovrebbe
intendersi, secondo la ricorrente, a pena di decadenza e riferito
all'iscrizione a ruolo; osservo' poi che nessuna cartella era stata
in precedenza notificata, per cui era venuta a conoscenza della
pretesa erariale solo con l'avviso de quo, ovvero a ben 4 anni
dall'emissione del ruolo ed a 9 dalla presentazione della
dichiarazione dei redditi, venendo cosi compromesso il diritto alla
difesa. Nel merito, imputo' ad errore l'importo IRPEG di L. 3.083.013
iscritto a ruolo, avendo subito ritenute per L. 20.077.000
regolarmente esposte in dichiarazione.
Il 5 febbraio 1998, ovvero oltre il termine previsto dal d.lgs.
546/1992, l'Ufficio si costitui' in giudizio ed articolo' le sue
controdeduzioni in 3 punti. Al primo preciso' che il termine del 31
dicembre dell'anno successivo a quello di presentazione della
dichiarazione, previsto dall'art. 36-bis, ha solo natura
acceleratoria e non e' perentorio, mentre lo e' quello previsto dal
successivo art. 43 del d.P.R. 600/1973, cui fa rinvio l'art. 17 del
d.P.R. 602/1973, per la iscrizione a ruolo; al secondo punto
contesto' le doglianze della Societa' relativamente all'importo
iscritto a ruolo, in quanto dovuto alla discordanza fra le ritenute
esposte in dichiarazione a quelle effettivamente subite e
documentate; al terzo ribadi' che l'iscrizione a ruolo era stata
fatta nel 1993 e cioe' nel termine previsto dal prefato art. 17 del
d.P.R. n. 602/1973, per cui ogni ritardo andava contestato
all'esattore; sottolineo', infine, che la documentazione relativa
alle ritenute andava conservata per 10 anni, conformemente alla
normativa civilistica cui fa rinvio l'art. 22 del d.P.R. n. 600/1973.
La Commissione accolse il ricorso della Societa', motivando la
sentenza anzitutto con la mancanza di una precedente notifica della
cartella esattoriale, mentre dall'avviso di mora non era dato
individuare il perche' dell'iscrizione a ruolo dell'IRPEG per
l'importo di L. 3.083.013 e dell'ILOR per quello di L. 185.000, oltre
interessi e soprattasse, tanto piu' che i relativi imponibili, recati
dall'avviso stesso, corrispondevano a quelli risultanti dalla copia
della dichiarazione prodotta dalla ricorrente Societa' e che dalla
documentazione in atti non era stato possibile individuare le
ritenute escluse dall'Ufficio; nei fatti, concluse la sentenza,
l'avviso di mora era stato notificato ad oltre 6 anni dal termine del
31 dicembre 1990, previsto dall'art. 36-bis del d.P.R. n. 600/1973,
per il controllo della dichiarazione afferente il 1988 e presentata
nel 1989.
Detta sentenza fu impugnata nei termini con l'appello di cui
trattasi, nel quale l'Ufficio contesto', in primis, l'affermazione
secondo la quale nulla esso avrebbe controdedotto circa
l'inosservanza del termine prescritto dall'art. 36-bis prefato ed al
tempo trascorso tra la dichiarazione e la pretesa erariale, mentre
invece cio' era stato ampiamente confutato. In realta', nella
sentenza e' detto che l'Ufficio "non contesta" la circostanza che
nessuna cartella era stata notificata prima dell'avviso di mora
notificato il 20 novembre 1997. Osservo' poi che eventuali difetti
della notifica dell'avviso di mora andavano addebitati all'esattore e
che la sua tardivita' si era tradotta in un vantaggio per la Societa'
contribuente, atteso che nessun aggravio ne era ad essa derivato,
rispetto alle somme tempestivamente iscritte a ruolo; il ritardo,
comunque, era dovuto al cambio della gestione esattoriale ed alle
ricerche rese necessarie dallo stato di liquidazione della
ricorrente. Nel merito, venne poi contestata l'affermazione della
sentenza secondo la quale l'esame dell'avviso di mora non consentiva
di individuare i motivi dell'iscrizione a molo, giacche' tali motivi
erano stati individuati dalla parte e precisati dall'Ufficio.
Eccepi', ancora, che la sentenza avesse preso in considerazione
l'ILOR che la parte non aveva contestato, nonche' la corrispondenza
tra gli imponibili esposti in dichiarazione e quelli risultanti
dall'avviso di mora e, all'affermazione della Commissione, secondo la
quale dalla documentazione in atti non era stato possibile
individuare eventuali somme escluse dall'Ufficio, l'appello rispose
che le iscrizioni a ruolo ex art. 36-bis d.P.R. n. 600/1973,
scaturendo da situazioni chiare, riscontrabili ictu oculi, non
abbisognano di motivazioni; tale individuazione, tuttavia, sarebbe
stata controdeduzioni) ed aggiungendovi gli aggi esattoriali.
Osservo', infine, che sarebbe bastata leggere la documentazione di
parte per trovarvi 12 fatture con ritenute operate anziche' subite.
Il lungo appello, ribadito che la ritardata notifica dell'avviso
di mora si era tradotta in vantaggio per la Societa', aggiunse che
nessun altro termine perentorio, oltre quello per l'iscrizione a
ruolo, puo' essere eccepito in materia di riscossione e concluse
chiedendo l'annullamento della sentenza e la condanna dell'appellata
alle spese di giudizio.
Quest'ultima controdedusse nei termini, chiedendo preliminarmente
la conferma della sentenza; fece presente, poi, che l'Ufficio non
avrebbe potuto muovere nuove eccezioni, ai sensi dell'art. 57 del
d.lgs. 546/1992, rilevando in proposito che non aveva contestato in
primo grado la documentazione contabile allegata al ricorso
introduttivo e costituita dai versamenti a saldo nonche' dalle
ritenute subite dai propri clienti, comprovate in parte dalle
apposite certificazioni ed in parte da copie di fatture emesse.
Concluse chiedendo il rigetto dell'appello con vittoria delle spese
ed allego' copie di fogli del libro giornale.
In sede di pubblica udienza le parti si riportarono alle
rispettive richieste formulate negli atti processuali.
Motivi della decisione
Nel merito, l'appello, all'osservazione della Commissione secondo
la quale l'esame del solo avviso di mora non aveva consentito di
individuare i motivi dell'iscrizione a molo, rispose che tali motivi
erano stati invece individuati dalla parte e precisati dall'Ufficio.
Cio', pero', non puo' ritenersi sufficiente per invalidare
l'osservazione, in quanto il contenuto assolutamente ermetico
dell'avviso di mora de quo, non poteva consentire di cogliere i
suddetti motivi, che devono costituire invece requisito
oggettivamente essenziale dell'atto amministrativo ai fini della
difesa del suo destinatario, tanto piu' che l'avviso medesimo
confermava gli imponibili dichiarati. Altrettanto infondata si
dimostra l'affermazione apodittica secondo la quale non abbisognano
di motivazioni le iscrizioni ex art. 36-bis d.P.R. n. 600/1973. In
particolare, l'Ufficio non aveva mosso alcun rilievo, nelle sue
controdeduzioni, circa la documentazione delle ritenute subite dalla
societa' ed allegata in fotocopia al ricorso introduttivo, anche se
essa era costituita solo per L. 14.923.369 da 18 regolari
certificazioni e per L. 4.853.883 da 12 fatture, in verita' non
idonee a tale documentazione, per un ammontare complessivo di L.
19.777.252 e, quindi, con una differenza di L. 300.000 rispetto
all'importo di L. 20.077.000 esposto nella dichiarazione mod. 760;
per l'esclusione dell'importo restante, fino al raggiungimento di
quello iscritto a ruolo, l'ufficio nessuna spiegazione aveva dato,
per cui appare giustificata l'affermazione contenuta nella sentenza,
secondo la quale dalla documentazione in atti non era stato possibile
individuare eventuali somme escluse dall'ufficio stesso il quale,
nell'appello considero' le ritenute esposte nelle fatture emesse
dalla societa' ricorrente come operate e non come subite, il che,
peraltro, avrebbe comportato l'addebito per l'importo suesposto di L.
4.853.883, e non per i 3.054.000 che si evincono dalla differenza tra
i 20.077.000 ed i 17.023.000 esposti nelle. controdeduzioni
dell'ufficio, ma divenuti 3.083.013 in sede di iscrizione a ruolo.
Cio' induce nel sospetto che alla base dell'avviso de quo vi siano
altri errori, per cui si appalesa piu' che legittimo il rilievo circa
la impossibilita' di individuare i motivi dell'iscrizione a ruolo,
che emerge dalla sentenza.
Di maggiore portata si presenta la controversia sotto il profilo
procedurale ovvero della tempestiva conoscenza della pretesa erariale
da parte del contribuente, come e' stato rilevato nella impugnata
sentenza. Invero, la vexata quaestio circa la perentorieta' o
ordinarieta' del termine fissato dall'art. 36-bis per la liquidazione
delle imposte in base alle dichiarazioni presentate ha eluso, forse,
l'aspetto piu' saliente connesso a tale liquidazione, che e' la
conoscenza di essa e del conseguente titolo di debito, da parte del
contribuente. Il termine suddetto, infatti, trova, comunque, il suo
limite temporale nel termine per l'iscrizione a ruolo previsto,
questa volta a pena di decadenza, dall'art. 17 del d.P.R n. 602/1973,
che fa rinvio all'art. 43 del d.P.R. n. 600/1973. Sicche' e' sulla
natura e sulla ratio di questo termine che occorre focalizzare
l'attenzione perche', essendo posto dalla legge a pena di decadenza,
sembrerebbe costituire anche il limite entro il quale l'attivita'
dell'amministrazione finanziaria per la formazione del ruolo debba
essere portata a conoscenza della cantroparte interessata, avvero del
contribuente.
Il termine decadenziale, si osserva, presuppone l'esistenza di
una controparte, nei cui confronti deve essere rispettato, il che,
per conseguenza, sinallagmatica, comporta il diritto al controllo che
la controparte deve poter esercitare; ne discende che, affinche' cio'
si verifichi, la controparte deve conoscenza dell'esercizio del
diritto nei suoi confronti, proprio entro il termine decadenziale,
attraverso un atto che, percio', deve considerarsi recettizio.
Nella fattispecie di cui trattasi, quindi, l'iscrizione a molo o
semplicemente il ruolo, che e' l'atto esecutivo per la riscossione,
non dovrebbe potersi considerare tale se non con la notifica alla
controparte entro un termine decadenziale. Ma, nella soggetta
materia, cosi' non era e non e'. Infatti e' pur vero che l'art. 17
del d.P.R. n. 602/1973 prevedeva un termine di decadenza, ma non per
la notifica alla controparte, bensi' per la formazione e la consegna
dei ruoli dall'ufficio impositore all'intendenza di finanza, di tal
che' detto termine risultava posto all'amministrazione finanziaria
unicamente nei confronti di se stessa e non del contribuente. Il
successivo art. 23, nella stesura in vigore fino al 31 dicembre 1997,
prevedeva la apposizione, da parte dell'Intendente di finanza, del
visto di esecutorieta' dei ruoli, i quali, ai sensi dell'art. 24,
venivano poi consegnati all'esattore, prescrivendo unicamente che la
consegna avvenisse con 90 giorni di anticipo rispetto alla scadenza
del pagamento, ma senza fissare, per tale scadenza, alcun termine
decadenziale e, di conseguenza, neanche per la consegna dei ruoli.
Fino a questo punto, quindi, al contribuente nessuna notizia
della pretesa erariale nei suoi confronti era pervenuta, se non
attraverso l'attivita' istruttoria prevista dal 3o comma
dell'art. 36-bis, introdotto con decorrenza dall'1 gennaio 1989, per
la quale erano previsti, senza alcuna prescrizione formale, contatti
telefonici o per posta e, con decorrenza dall'1 gennaio 1999, anche
la comunicazione dell'esito della liquidazione, tuttavia suscettibile
di modifica a seguito di chiarimenti forniti dal contribuente stesso.
Ne' l'art. 13 del d.P.R. n. 602/1973 poteva ritenersi idoneo a
colmare la carenza conoscitiva dell'an e del quantum definitivo, con
la pubblicazione del verbale di consegna dei ruoli all'Intendenza di
finanza nei locali dell'ufficio impositore, come dimostra il fatto
che, comunque, ai fini dell'opponibilita' il termine decorreva pur
sempre dalla notifica della cartella recante il ruolo, ai sensi
dell'art. 21 del d.lgs. n. 546/1992, e che l'art. 74 della legge
n. 21 novembre 2000, n. 342 per le rendite catastali ha espressamente
sostituito la notifica alla pubblicazione negli albi comunali; a
conferma di cio' l'art. 13 suddetto e' stato abrogato dal d.lgs. 26
febbraio 1999, n. 46.
Infine, per la notifica della cartella di pagamento al
contribuente l'art. 25 prevedeva un termine, peraltro ordinatorio, ma
tale termine decorreva dalla consegna dei ruoli all'esattore, per la
quale, come si e' visto, non vi era alcun limite temporale. Se questo
era, ed e' tuttora con alcune modifiche formali, il quadro normativo,
la conoscenza del suo debito da pane del contribuente, derivante
dalla rettifica liquidazione della sua dichiarazione, ex art. 36-bis
d.P.R n. 600/1973, poteva avvenire in un tempo indeterminato, come,
del resto, nella realta' effettuale avveniva e tuttora avviene. A
meno di non ipotizzare. nel silenzio della legge, il termine
prescrizionale di 10 anni previsto dall'art. 2946 c.c., per la
notifica della cartella.
Ma questa ipotesi non e' percorribile, anzitutto perche' per
detto articolo si prescrivono in 10 anni i diritti e nel caso di cui
trattasi non puo' parlarsi di diritto dell'amministrazione
finanziaria, intesa come Ufficio impositore ed esattore, alla
riscossione, in quanto esso diverrebbe tale proprio con la notifica
del molo, attraverso l'atto recettizio rappresentato dalla cartella o
dall'avviso di mora non impugnati, a meno di non voler considerare i
moli formati ex art. 36-bis non impugnabili ipso iure, il che da
nessuna norma e' previsto.
Tuttavia, volendo prescindere da quanto sopra, tenuto conto della
normativa fin qui analizzata, potrebbe presumersi che il termine a
quo per la decorrenza dei 10 anni decorra dal termine ad quem per
l'iscrizione a molo, che poteva avvenire, in virtu' del combinato
disposto degli artt. 17 del d.P.R. n. 602/1973 e 43 del d.P.R.
n. 600/1973, entro 5 anni (oggi 4) dal 31/12 dell'anno di
presentazione della dichiarazione. In definitiva, quindi, la cartella
potrebbe essere notificata al contribuente anche dopo ben 15 anni e
mezzo circa da tale presentazione.
Ne' sarebbe possibile individuare il termine a quo suddetto nel
momento della presentazione della dichiarazione, non solo perche'
unicamente sulla base della dichiarazione del contribuente e dei
versamenti ad essa corrispondenti mancherebbe il diritto alla
riscossione di un credito certo e liquido, ma anche, e soprattutto,
proprio per la previsione normativa della procedura per la
correzione-liquidazione della dichiarazione, innescata
dall'art. 36-bis del d.P.R. n. 600/1973, che prevede il termine
decadenziale quinquennale (ora biennale) di cui al succitato art. 17
del d.P.R. n. 602/1973, il quale, sia pure non posto nei confronti
del contribuente, confliggerebbe con quello decennale di cui
trattasi, per la assoluta assenza di una ratio con esso compatibile.
Comunque, sempre prescindendo dai motivi ostativi fin qui
evidenziati, il termine decennale ex art. 2946 c.c., sia con
decorrenza dalla presentazione della dichiarazione, che dalla
iscrizione a ruolo, non risulterebbe applicabile anche per motivi di
carattere sistematico.
Infatti, dalla sua adozione deriverebbe una situazione di iniqua
ed irragionevole disparita' tra chi non dichiara fedelmente o non
dichiara affatto i redditi posseduti, il quale avrebbe la garanzia di
conoscere la pretesa tributaria rispettivamente entro il termine di 5
o 6 (oggi 4 o 5) anni, stabilito, questa volta a pena di decadenza,
dall'art. 43 del d.P.R. n. 600/1973 per la notifica
dell'accertamento, e chi, invece, avendo presentato regolare
dichiarazione sia incorso in errori, il quale potrebbe conoscere tale
pretesa anche dopo 10 o 15 anni e piu'. La disparita' di trattamento
rispetto ai presupposti giuridici diviene poi ancor piu' evidente ed
irragionevole ove si consideri che l'iscrizione a ruolo a seguito di
accertamento notificato ex art. 43 suddetto, avviene per acquiescenza
ad esso o per passaggio in giudicato di una sentenza e cioe' sulla
base di un diritto, questa volta definitivo e non revocabile,
dell'amministrazione finanziaria alla riscossione, per cui l'assenza
del termine per la notifica della cartella potrebbe in tal caso
ipotizzarsi surrogata dall'art. 2946 c.c. Al contrario, l'iscrizione
a ruolo ex art. 36-bis d.P.R. n. 600/1973 avviene senza la notifica
di un preventivo accertamento, ma solo sulla scorta della
dichiarazione dei redditi e della predetta attivita' istruttoria
introdotta, come si e' visto, dal 1989 e senza alcuna garanzia
formale. Ne consegue, potendo l'amministrazione finanziaria
commettere errori e/o omissioni nella correzione-liquidazione della
dichiarazione, che puo' riguardare anche aspetti sostanziali
dell'imposizione quali ad esempio il riconoscimento o meno di
deduzioni o detrazioni, come dimostra il nutrito contenzioso ad essa
relativo, di nessun diritto alla riscossione, nel senso sopra
specificato, puo' parlarsi e, quindi, tanto meno della possibile
applicazione dell'art. 2946 c.c. prefato.
Rimane, pertanto, una zona di indeterminatezza temporale nella
sequenza per la notifica dell'atto impositivo derivante
dall'applicazione dell'art. 36-bis d.P.R. n. 600/1973 come, del resto
esplicitamente conferma l'appello di cui trattasi nel punto in cui
afferma che, oltre il termine previsto per l'iscrizione a ruolo, nei
fatti, come si e' visto, non controllabile dal contribuente, "nessun
altro termine puo' essere eccepito in senso di limite perentorio, ...
perche' il termine perentorio deve essere in ogni caso espressamente
previsto ...".
Ma cio' contravviene alla fondamentale esigenza della certezza
del diritto, giacche' in tutte le manifestazioni della vita e percio'
anche in quelle ed in particolare nell'esercizio dei diritti, nel
compimento dei doveri e nell'assolvimento degli obblighi il tempo e'
parametro fondamentale, che ne condiziona l'adempimento e ne
determina gli effetti. Tale assunto deve intendersi implicitamente
insito nel precetto dettato dall'art. 23 della Costituzione, in
quanto la legge che impone una prestazione patrimoniale non puo'
compiutamente considerarsi tale se non indica il tempo, inteso come
momento determinato o arco temporale delimitato in cui essa deve
essere resa, cosi come tipicamente avviene proprio nel campo
tributario.
Anche i successivi articoli 31, 41 e 47 sottendono la definizione
dei rapporti debitori entro tempi certi, in quanto se cosi' non fosse
ne risulterebbe incerta la disponibilita' e quindi impedito l'impiego
di mezzi finanziari liquidi in favore della famiglia o nelle
attivita' economiche o nel risparmio o nell'acquisto della
abitazione, tanto piu' che i rapporti di cui trattasi si replicano
normalmente con cadenza annuale, per effetto delle dichiarazioni dei
redditi, cui corrispondono autonome obbligazioni tributarie.
Altresi', proprio con riferimento a tali obbligazioni, sarebbe
compromesso il principio della contribuzione in ragione della
capacita' contributiva, statuito dall'art. 53, dato che tale
capacita' non puo' presumersi cristallizzata a tempo indeterminato
con riferimento a ciascuna dichiarazione, in presenza delle esigenze
di impiego di meni finanziari di cui sopra, continuamente mutevoli a
cui espone il fluire della vita socio-economica. Ne' puo' immaginarsi
a tempo indeterminato l'obbligo di conservazione della documentazione
relativa adette dichiarazioni, per cui, in assenza di essa, potrebbe
risultare compromesso anche il diritto alla difesa tutelato
dall'art. 24, come confermano anche le note di commento a tale
articolo le quali, sulla base della giurisprudenza costituzionale, al
capoverso "limiti di tempo" affermano, tra l'altro che, "occorre,
tuttavia che tali limiti non si traducano in preclusione o
impedimenti di una effettiva tutela della situazione di vantaggio
(Cort. cost. 118/1963, 2/1964, 26 e 87/1969, 10/1970, 24 e 85/1973,
43/1974, 372/1988); cio' che puo' avvenire quando ... il termine
dilatorio sia irragionevolmente lungo (Cort. cost. 125/69). Secondo
quanto ha sentenziato la Corte cost. la congruita' di un termine deve
essere valutata tanto in rapporto all'interesse del soggetto che ha
l'onere di compiere un certo atto per salvaguardare i propri diritti,
quanto in relazione alla finzione assegnata all'istituto nel sistema
dell'intero ordinamento giuridico". (Crisafulli - Paladin:
Commentario Breve alla Costituzione - CEDAM Padova 1990).
Ma, a parte l'autorevolezza della giurisprudenza teste'
riportata, la sicura conferma che il diritto alla difesa risulta
violato in assenza di un termine di decadenza per la notifica della
cartella esattoriale, sta nello stesso d.P.R. n. 600/1973, il quale
all'art. 3 faceva e tuttora fa obbligo ai contribuenti di conservare
la documentazione relativa alla dichiarazione e cioe' "le
certificazioni dei sostituti d'imposta, nonche' i documenti probatori
dei crediti d'imposta, dei versamenti eseguiti con riferimento alla
dichiarazione dei redditi e degli oneri deducibili o detraibili ...",
per la durata o il periodo, previsto dall'art. 43, ovvero fino al
termine di decadenza dei cinque o sei anni, oggi quattro o cinque,
entro il quale l'Erario puo' notificare l'accertamento a fronte di
dichiarazione infedele o omessa.
Il che', se da un canto e' in perfetta sintonia con i termini di
decadenza prefati, trascorsi i quali i contribuenti meno corretti
possono sentirsi al sicuro anche eliminando la documentazione
relativa ai redditi dichiarati infedelmente o non dichiarati,
dall'altro rende ancor piu' stridente al confronto la condizione di
soggezione di chi, avendo correttamente dichiarato, elimini la
documentazione trascorso il termine previsto dall'art. 43 del d.P.R.
n. 600/1973, a cio' legittimato dal suddetto art. 3 dello stesso
decreto. Egli, infatti, cosi' facendo, nell'assenza di un termine di
decadenza per la notifica della cartella derivante dalla
riliquidazione-rettifica della dichiarazione ex art. 36-bis, poteva e
puo' trovarsi esposto alla pretesa erariale, senza avere piu' la
documentazione a sostegno della sua dichiarazione, vedendo cosi'
violato in modo paradossale il suo diritto alla difesa.
Nondimeno, dati gli effetti aberranti, perche' inversamente
rapportati alla correttezza dei comportamenti, che l'indeterminatezza
temporale de qua produce tra i contribuenti, ne risultano, violato il
principio dell'uguaglianza dei cittadini davanti alla legge,
proclamato dall'art. 3, e disatteso il precetto operativo dettato
dall'art. 97 del buon andamento e dell'imparzialita'
dell'amministrazione pubblica.
Si osserva, per completezza, e nonostante piu' di una pronuncia
giurisprudenziale (Comm. Centr. Sez. XXI - dec. 3513 dell'11/2 27
ottobre 1994, CTR del Lazio 18 del 21 febbraio 1997 e da ultimo CTP
di Milano sent. 35/34/01 dell'11 aprile 2001) che non sarebbe
possibile correggere tali effetti in sede interpretativa ed
applicativa della legge, riconducendo la notifica della cartella
esattoriale o dell'avviso di mora al termine decadenziale
dell'iscrizione a ruolo previsto dall'art. 17 del d.P.R n. 602/1973
nella versione in vigore fino al 30 giugno 1999, in quanto, in
ordinata sequenza, era prevista dallo stesso articolo e nello stesso
termine la consegna dei ruoli dall'ufficio impositore all'intendente
di finanza, che li rendeva esecutivi ai sensi del successivo art. 23,
da questi all'esattore, ai sensi dell'art. 24 e, solo dopo, la
notifica al contribuente ai sensi dell'art. 25. Ed a conferma di tale
tesi si e' espressa la Suprema Corte di cassazione con le sentenze
nn. 7662 del 1999 e 3413 del 2001.
E' importante sottolineare, tuttavia, ai fini che qui
interessano, che la prima di esse, dopo la pronuncia della
impossibilita' di cui sopra, perche' la legge non prevede che "oltre
alla iscrizione a molo e alla consegna dello stesso all'intendente di
finanza, debbano essere effettuati altri adempimenti per evitare la
decadenza della pretesa tributaria." e perche' "nessuna norma
stabilisce, in particolare che, oltre alla formazione e consegna del
molo, debba essere emesso un ulteriore atto, di natura recettizia,
col quale la pretesa tributaria sia portata a conoscenza del
contribuente", per naturale conseguenza logica affionta e rigetta
anche l'obiezione mossa dalla sentenza cassata, per la quale "non
poteva accogliersi la tesi dell'amministrazione, secondo cui il
termine quinquennale (di decadenza) doveva ritenersi osservato con
l'iscrizione a ruolo, ... , perche' tale tesi condurrebbe ad una
arbitraria possibilita' di dilatazione del termine entro il quale il
contribuente e' soggetto all'azione esecutiva del fisco."
Ma la motivazione del rigetto e' palesemente viziata da errore,
giacche' si fonda sul termine previsto dall'art. 25 del d.P.R.
n. 602/1973 per la notifica della cartella da parte dell'esattore,
senza tener conto che detto termine, non sola. era ed e' ordinatorio,
ma decorreva e decorre dalla consegna del ruolo all'esattore (oggi
concessionario della riscossione) per la quale, a sua volta, come
dinanzi eccepito, non era, all'epoca di riferimento della
controversia di cui trattasi e tuttora non e' previsto alcun termine
decadenziale. Contrariamente, quindi, a quanto ha statuito la
succitata sentenza sussisteva e sussiste la vacatio procedimentale
della legislazione impugnata, che comporta l'"indefinita soggezione
del contribuente all'azione esecutiva del fisco".
Non resta, pertanto, che ipotizzare l'incompatibilita' dei
quattro suddetti articoli di legge con il coacervo dei principi
costituzionali teste' esclusi, nella parte in cui non fissano un
termine decadenziale, decorrente dalla presentazione della
dichiarazione dei redditi o dal 31/12 dell'anno della presentazione,
per la notifica della cartella esattoriale derivante dalla
liquidazione di essa, prevista dall'art. 36-bis del d.P.R.
n. 600/1973.